Электронный
методический кабинет

Отечественная и международная практика бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

Свирко С.В. • Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях • 2000 (ru) 
Как известно, бюджетные учреждения в Украине являются своеобразными субъектами хозяйствования. Это своеобразие проявятся в следующем:

1) деятельность бюджетных учреждений достаточно разноплановая. Как известно, в их состав входят такие органы и учреждения, как министерства, ведомства, управления, есть аппарат органов государственного и хозяйственного управления, общественных и других организаций, финансовые органы, органы казначейства, налоговая инспекция, таможенная служба, армия, органы милиции, судебные органы, органы прокуратуры и т.д., а также учреждения образования всех уровней, медицинские учреждения, детские воспитательные учреждения, детские музыкальные школы, музеи, библиотеки, научные организации, учреждения физкультуры и спорта, социальные фонды и службы и другие учреждения;

2) деятельность бюджетных учреждений следует рассматривать не только в экономическом аспекте, но и в социально-политическом, так учреждения предназначены выполнять ряд соответствующих функций, делегируемых народом Украины государстве,, в свою очередь, является гарантом их обеспечения и исполнения. К таким относят функции: защиты суверенитета и территориальной целостности (ст. 17 Конституции Украина), обеспечение правового порядка (ст. 19 Конституции Украины), защиты жизни человека (ст. 27 Конституции Украины), социальной защиты граждан (ст. 46 Конституции Украины), охрану здоровья (ст. 49 Конституции Украины), образования (ст. 53 Конституции Украины), обеспечение литературной, художественной, научной и технического творчества (ст. 54 Конституции Украины), осуществление правовой помощи (Ст. 59 Конституции Украины) и наконец всего комплекса функций государства через систему законодательной, исполнительной и судебной власти (ст. 6 Конституции Украины);

3) деятельность бюджетных учреждений заключается в предоставлении услуг соответствующего отраслевого направления, которые по своей экономической сути является особой потребительной стоимостью, полезной как конкретная деятельность, призванная удовлетворить общественные и личные потребности. Как специфический результат осуществления такой деятельности услуги бюджетных учреждений влияют на весь экономический механизм данных субъектов хозяйствования: услуги невозможно делать «про запас», невозможно транспортировать (транспортирование услуги возможно лишь как изменение места нахождения исполнителя), невозможно потреблять в большей, чем необходимо, количества (эта особенность продукта сферы нематериального производства определяет необходимость предварительного индивидуального или общественного спроса на определенные виды деятельности) в сфере нематериального производства зачастую происходит совпадение двух фаз движения и реализации непроизводственной услуги, то есть традиционная схема «производство - распределение - обмен - потребление »приобретает сокращенного вида, а именно:« производство - потребление »; отсутствует понятие «брак» в традиционном его понимании: поскольку услуга нематериальным результатом, тяжело оценить стоимость некачественной услуги; в научной сфере вообще отрицательный результат не классифицируется как некачественно выполненная работа, разработка, потому что в науке отрицательный результат тоже является результатом.

Следует заметить, что указанные особенности деятельности данного субъекта хозяйства имеют международные границы адаптации через общее по любой политической системы функциональное назначение бюджетных учреждений. Эти особенности находят отражение в соответствующих методологических моментах такой специфической составляющей системы управления бюджетными учреждениями, которым является бухгалтерский учет. Вместе принципы построения национальных учетных систему их традиционное направления сформировали особенности бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в каждой из стран. Олицетворением общих тенденций и приоритетов развития стали Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В условиях реформирования подсистемы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в Украине с направлением этого процесса на гармонизацию с международными нормами и стандартами, рассмотрение достижений мировой учетной теории и практики в указанной области является крайне необходимым.



В целом разработка международных стандартов финансовой отчетности государственного сектора (ИР8А5 - International Public Sector Accoun-ting Standard) осуществляет Комитет государственного сектора (Р8С) Международной федерации бухгалтеров (ИFА), который начал свою деятельность в 1996 г.. В начале своей деятельности Р8С ИРА провел и опубликовал результаты исходного научного исследования «Составление финансовой отчетности в государственном секторе: проблемы и практика бухгалтерского учета », цель которого заключалась в предоставлении информационной помощи органам государственной власти в составлении финансовых отчетов. Указанный документ содержит подробное описание распространенных методов бухгалтерского учета, используемые органами государственной власти (кассового метода и метода начисления), а также модификаций этих методов, с приведением примеров финансовой отчетности, сформированной в соответствии с каждого из указанных методов учета. По состоянию на май 2005 г. КДС МФБ разработаны 21 стандарта, в частности:

• МСФЗДС 1 «Представление финансовой отчетности» (ИР8А8 1 «Presentation of Financial Statements »содержит общие положения о представлении финансовой отчетности, рекомендации по структуре отчетов и минимальные требования к их содержанию при применении в учете метода начисления.

• Согласно МСФЗДС 2 «Отчет о движении денежных средств» (ИР8А8 2 "Cash Flow Statements ») необходимо раскрывать информацию об изменениях денежных средств и эквивалентов за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

• МСФЗДС 3 «Чистый профицит или дефицит за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике »(ИР8А8 3« Net Surplus or Deficit for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting

Policies ») устанавливает порядок учета изменений значений оценки и учетной политики, а также исправления фундаментальных ошибок. Стандарт дает определение "статей чрезвычайных обстоятельствах и требует раскрытия отдельные показатели финансовой отчетности.

• В МСФЗДС 4 «Влияние изменений валютных курсов» (ИР8А8 4 «The Effects of Changes in Foreigh Exchange Rates ») рассматриваются вопросы учета валютных и зарубежных операций, а именно: излагается порядок определения валютного курса, используется при отражении отдельных хозяйственных операций и показателей, а также объясняется, как признавать и отражать в финансовой отчетности финансовых последствия изменений валютных курсов.

• МСФЗДС 5 «Расходы по займам» (ИР8А8 5 «Borrowing Costs»)

установлен порядок учета затрат по займам, которые можно относить сразу на расходы или, соответственно, до допустимого альтернативного порядка учета, капитализировать эти затраты, связанные непосредственно с приобретением, строительством или производством соответствующего актива.

• Согласно МСФЗДС 6 «Сводная финансовая отчетность и учет контролируемых субъектов »(ИР8А8 6« Consolidated Financial

Statements and Accounting for Controlled Entities ») все субъекты, которые осуществляют контроль, обязаны составлять сводную финансовую отчетность, в которой построчно сводятся показатели всех контролируемых субъектов. Стандарт содержит подробное описание концепции контроля в государственном секторе и рекомендации по порядку определение реального наличия указанного контроля с целью составления финансовой отчетности.

• Согласно МСФЗДС 7 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (ИР8А8 7 «Accounting for Investments in Associates») все инвестиции в ассоциированные компании необходимо отображать в сводной финансовой отчетности, используя метод учета по долевым участием, за исключением тех случаев, когда инвестиции осуществляются исключительно с целью их перепродажи в будущем, когда следует применять метод учета по себестоимости.

• Согласно МСФЗДС 8 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (ИР8А8 8 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures») субъектам государственного сектора необходимо применять метод пропорционального сведения как основной порядок учета такой совместной деятельности; время как возможный альтернативный порядок учета МСФОГС 8 позволяет использовать метод учета по долевым участием.

• Стандартом 9 «Выручка от операций обмена» (ИР8А8 9 «Revenue

from Exchange Transactions ") устанавливается порядок учета выручки от операций обмена и рассматривается проблема его признания.

• В стандарте 10 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (ИР8А8 10 «Financial Reporting in Hyperinflationary Economies») изложены требования к составления финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.

• В стандарте 11 "Договоры на строительство» (ИР8А8 11 «Constructtion Contracts») освещается порядок учета доходов и расходов, связанных с договорами на строительство.

• Стандарт 12 "Товарно-материальные запасы» (ИР8А8 12 «Inventories») закрепляет порядок учета запасов в рамках системы учета по первоначальной стоимости приобретения.

• МСФЗДС 13 «Аренда» (ИР8А8 13 «Leases») закрепляет положение о наследовании арендодателями и арендаторами надлежащей политики финансовой отчетности.

• МСФЗДС 14 «События, произошедшие после отчетной даты» (IPSAS 14 «Events after the Reporting Date »), устанавливает, в каких случаях субъект экономической деятельности должен корректировать финансовую отчетность в соответствии с событий, произошедших после отчетной даты, а также определяет требования по раскрытию информации, касающейся событий, произошедших после отчетной даты и которые «не корректируются».

• МСФЗДС 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление» (ИРSАS 15 «Financial instruments: disclosure and presentation ») подает классификацию финансовых инструментов, а также определяет, какая информация подлежит раскрытию в финансовой отчетности общего

назначения.

• МСФЗДС 16 «инвестирована собственность» (ИРSAS 16 Investment Property ») содержит требования к отчетности об инвестированной собственность, в том числе первоначальную и последующую оценку, и к раскрытию информации о такой собственности государством и государственными учреждениями.

• МСФЗДС 17 «Собственность, предприятие и оборудование» устанавливает требования в отношении первоначальной оценки собственности, предприятия и оборудование, а также к следующей оценки, амортизации и раскрытия информации об указанных активов.

• МСФОГС 18 «Составление отчетности по сегментам» (ИРSAS 18 «Segment Reporting") определяет требования к раскрытию информации о ее отдельных сегментов, в частности отмечается, что сегменты, которые применяются при составлении финансовой отчетности для внешних пользователей, должны соответствовать сегментам, использованным в процессе подготовки внутренней отчетности для руководителей высшего звена.

• МСФЗДС 19 «Резервы, условные пассивы и условные активы» (ИР8А8 19 «Provisions, Contingent Liabilities and contingeent assets») дает определение понятий «обеспечение», «условные пассивы» и «условные активы»; устанавливает критерии для признания и раскрытия запасов, правила их измерения. Кроме того, в стандарте установлен порядок признания резервов и обременительных контрактов, а также требования к раскрытию информации о условные активы, пассивы и обязательства.

• МСФЗДС 20 «Раскрытие информации об ассоциированных объекты» (ИР8А8 20 «Related Party Disclosures ») обязывает предприятия раскрывать существующие отношения с ассоциированными объектами и информацию о сделках между предприятием и ассоциированными сторонами за обычными отношениями поставщика и клиента получателя. Кроме того, стандарт подчеркивает необходимость раскрытия соглашений с ведущими руководящими работниками, их близкими и членами их семей.

• МСФЗДС 21 «Обесценение неденежных активов» (ИР8А8 20 «Impairment of noncash-generating assets ») описывает принцип, согласно которому учреждение определить: произошло обесценивание

неденежного актива и следует признавать убытки. Этот стандарт является ключевым в обеспечении того, чтобы основные средства долгосрочного использования и некоторые другие активы общественного сектора не учитывались при избыточной стоимости.

Поскольку разработанные стандарты базируются на методе начисления, который ограничен применяется учреждениями государственного сектора, КДС МФБ разработал МСФЗДС «Составление финансовой отчетности по кассовому методу учета »(Cash Basis ИРSАS: Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting), в котором устанавливаются требования к составления и представления отчета о движении денежных средств и разъяснений учетной политики, в основе которой лежит кассовый метод. В стандарте также содержатся требования до порядка идентификации субъекта отчитывается, структуры и содержания отчета об движение средств. В дополнение к МСФЗДС 1-18 КДС МФБ разработан Словарь терминологии (Glossary of Defined Terms ИРSАSs 1-18). Заметим, что ИР8А8 21, который был выпущено в декабре 2004 г., завершает первую часть международных стандартов финансовой отчетности для государственного сектора, которая является эквивалентом международных стандартам финансовой отчетности (ИА8), которые были обнародованы в 1997 г.; сегодня Комитет государственного сектора Международной федерации бухгалтеров начал разработка второй части стандартов, отражающую методологическую специфику учетного процесса учреждений и организаций государственного сектора.

Сейчас работа по разработке и внедрению национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и финансовой отчетности государственного сектора ведется такими странами, как Великобритания, Франция, Россия, Южно-Африканская Республика, Китай и др.. Как показывает практика, использование в качестве базовой основы МСФЗДС дает возможность избавиться частичной ограниченности и агрегативности по финансовой отчетности (их наличие не позволяет в полной мере оценить финансовое состояние как государства в целом, так и учреждений государственного сектора в частности).

Раскрывая сущность международных методологических подходов к учету бюджетных учреждений, необходимо заметить, что указанные выше положения имеют несколько более широкую сферу использования, а именно - всю систему бюджетного учета, предметом изучения которой в международной практике является деятельность финансовых, бюджетных учреждений, а также предприятий государственной формы собственности, при этом непосредственно бюджетных учреждений к МСФЗДС 1-4, 10-19, 21. В связи с тем, что в учетных методологических подходах по общим вопросам в целом и отдельных направлений учета в международной и отечественной практике мы можем наблюдать некоторую разницу, автор считает целесообразным провести исследование этих вопросов в разрезе:

• отечественной и международной практики;

• основных направлений учета по таким объектам - внеоборотные активы, запасы, доходы и расходы.

Как известно, экономическая мысль разделяет активы любого субъекта хозяйствования на обратимые и необратимые. Первые должны обеспечивать непрерывность ведения хозяйственной деятельности соответствующих субъектов, а вторые - условия ее осуществления в целом, а поэтому согласно своего функционального назначения занимают базовую позицию среди других объектов бухгалтерского учета. Бюджетные учреждения, как другие субъекты хозяйствования, осуществляющие соответствующий вид деятельности, отличие которого заключается в предоставлении услуг социально-культурного, научного и другого характера. Одним из основных условий качественного, перманентного, своевременного предоставления этих услуг является обеспеченность бюджетных учреждений средствами труда, которые в бухгалтерском учете этих субъектов выделена в самостоятельный объект учета, который называется «необоротные активы».

Согласно отечественной учетной практики бюджетных учреждений необратимые активы представляют собой совокупность материально-вещественных и нематериальных ценностей и объектов, принадлежащих учреждению, обеспечивая ее функционирование, со сроком полезного действия или эксплуатации как ожидается более одного года. Состав необоротных активов является весьма разнообразным, а потому для углубленного изучения требует классификации. Согласно существующей отечественной практикой внеоборотные активы можно классифицировать по следующим признакам (рис. 2.5):

• отраслевой принадлежности;

• функциональному назначению;

• материально-вещественной форме;

• степени использования;

• принадлежности.



Так, все необоротные активы бюджетных учреждений можно сгруппировать по соответствующим отраслями, которые, в свою очередь, формируются под влиянием видов деятельности. В частности, можно выделить необоротные активы отраслей образования, науки, культуры, охраны здоровье и т.д..

Согласно второй классификационного признака, целесообразно выделять основные необоротные активы и вспомогательные. К основным необоротных активов следует относить объекты идентифицируются как необоротные активы и принимают непосредственное участие в выполнении основных профильных функций данного учреждения (обучение, медицинская помощь, научные исследования и т.д.). Это учебные лекарственные лабораторные корпуса и помещения, книгохранилище, учебное, медицинское, научное оборудование и др.. Группу вспомогательных необоротных активов формируют одноименные объекты, которые используются учреждением в процессе обеспечения реализации основных профильных функций. К ним следует отнести административные корпуса и помещения, транспортные средства административного назначения, канцелярские и хозяйственное оборудование управленческих структурных подразделений и т.п..

Основной классификационной группой необоротных активов является группировки по материально-вещественной признаком, имеет сложную структуру. Так, в пределах указанного объекта следует выделять материальные необоротные активы (те, что имеют физическую и / или материальной формы) и нематериальные внеоборотные активы (те, которые не имеют физической и / или материальной формы). В свою очередь, группа материальных необоротных активов делится на подгруппы основных средств и других необоротных материальных активов, которые составляют основу необоротных активов бюджетных учреждений. Согласно отечественному нормативного поля основные средства представляют собой необратимые активы, которые имеют материальную форму и стоимость которых составляет более 500 грн за единицу (комплект). К ним относятся: земельные участки, капитальные затраты на улучшения, здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, приборы и инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, прочие основные средства.

Прочие доходы составляют вторую одноименную подгруппу материальных необоротных активов, а в их составе выделяют: музейные ценности, экспонаты зоопарков, выставок, библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы, белье и постельные принадлежности, временные нетитульные сооружения, природные ресурсы, инвентарная тара, материалы долгосрочного использования для научных целей, а также необоротные материальные активы специального назначения.

Нематериальные активы представляют собой активы, не имеющие физической и / или материальной формы и используются в процессе его хозяйственной и административной деятельности более одного года. В их состав входят авторские и смежных правах и другие нематериальные активы. Как отмечалось, эта группировка является основным в классификационной схеме необоротных активов. Именно на нем базируется распределение счетов и субсчетов по классу 1. «Внеоборотные активы».

В зависимости от степени использования в деятельности выделяют действующие необратимые активы, находящиеся в запасе, и те, которые не действуют. К действующим необратимых активам относятся объекты, используемые в хозяйственной и административной деятельности. Внеоборотные активы, находящиеся в запасе, предназначенные для замены действующих во время ремонта, модернизации или выбытия. Недействующие необоротные активы - это лишние объекты, такие не используются в данной учреждении, и другие необоротные активы, которые по тем или иным причинам являются недействующими.

По принадлежности необоротные активы целесообразно разделять на собственные - объекты принадлежащих учреждению, и арендованные - такие, которые находятся во временном пользовании за соответствующую плату.

Двумя основополагающими моментами в идентификации объекта в пределах категории необоротные активы является срок полезного использования и стоимость.

Заметим, что срок полезной (ожидаемой) эксплуатации необоротных активов учреждения устанавливается министерством по ведомственной подчиненности или (если нормативные документы отсутствуют) учреждением самостоятельно в момент приобретения актива.

Что касается стоимости, то в бухгалтерском учете она определяется в трех формах:

• первоначальная стоимость - стоимость, исторически сложившаяся в результате проведенных фактических расходов на приобретение, сооружение и изготовление объектов;

• балансовая стоимость - стоимость, по которой необоротные активы включаются в баланса после вычета суммы износа по их первоначальной стоимости;

• восстановительная стоимость - новая стоимость объекта, полученная после просмотра первоначальной стоимости и ее дальнейшей переоценки;

• справедливая стоимость - стоимость, по которой необоротные активы могут быть реализованы в результате операции между хорошо осведомленными, независимыми и желающими совершить такую сделку сторонами.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении объекта необоротных активов, и расходы на транспортировку не включаются в состав первоначальной стоимости объекта, а согласно установленной методики списываются на фактические расходы. В целом

ведь все формы стоимости в совокупности составляют систему взаимосвязанных показателей, в которой балансовая и справедливая стоимость переменными, поскольку со временем сумма износа - показатель стоимостной величины износа (морального и физического) объекта - увеличивается, а первоначальная и восстановительная стоимости остаются относительно постоянными. Эта относительность объясняется внешними и внутренними обстоятельствами, требуют переоценки объектов и к которым относятся:

• индексация первоначальной (восстановительной) стоимости, которая может проводиться ежегодно согласно индексу инфляции;

• достройка, дооборудование объекта;

• реконструкция объекта;

• частичная ликвидация объекта;

• модернизация, повлекшая дополнительное укомплектование необоротных активов.

Заметим, что изменение стоимости необоротных активов после проведения индексации не является основанием для перевода их на другой субсчет, а также не является дополнительным доходом учреждения.

Методологической особенностью учетной практики бюджетных учреждений в Украине отсутствие понятия амортизационные отчисления. Впрочем процессы, влияющие на необоротные активы во время их пребывания в составе собственности бюджетных учреждений, отображаются с помощью такого показателя, как «износ». Как отмечалось, минимальным сроком эксплуатации необоротных активов является один год. Срок ожидаемой эксплуатации этих объектов определяется в соответствующем порядке, с Учитывая показатели практики и характеристики объектов. Однако установленный срок эксплуатации является относительно условным, поскольку находится в прямой зависимости от многих факторов, а именно: фактической прочности объекта, интенсивности его использования, качества сервисного обслуживания, отношение к нему персонала, уровня развития технического прогресса и т.п.. В процессе эксплуатации необоротных активов происходит их постепенный износ, т.е. снижение первоначальной стоимости указанных объектов учета. Износ подразделяется на физический - материальное износа объектов и моральный, который отражает старение необоротных активов на фоне развития производства новых, более эффективных аналогов.

В бухгалтерском учете указанные процессы отражаются с помощью начисление износа на объект. Износ начисляется на все необоротные активы находящихся на балансе учреждения, кроме такой группы объектов:

• земельные участки и капитальные расходы на улучшение земель;

• здания и сооружения, являющиеся уникальными памятниками архитектуры и искусства;

• оборудование, экспонаты, образцы, действующие и недействующие модели, макеты и другие наглядные пособия, которые находятся в кабинетах и лабораториях и используются с учебной и научной целью;

• продуктивный и племенной скот, служебные собаки, декоративные и испытуемые животные;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• сценически-постановочные средства;

• документация по типовому проектированию;

• фильмофонды;

• экспонаты животного мира (в зоопарках и других аналогичных учреждениях);

• библиотечные фонды;

• музейные и художественные ценности;

• малоценные необоротные материальные активы;

• белье, постельные принадлежности, одежда и обувь;

• природные ресурсы;

• временные нетитульные сооружения;

• материалы длительного использования для научных потребностей;

• необоротные материальные активы специального назначения. Износ не определяется также за необратимыми активами учреждений, находящихся за рубежом.

Начисление износа производится ежегодно в последний день декабря.

Величина износа выражается в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости необоротных активов и называется нормой износа. Для начисления износа необоротные активы делятся на три группы. Нормы износа определяются в соответствии с идентификации объекта относительно приведенных групп и составляют:

для группы 1 - 5%

для группы 2 - 25%;

для группы 3 - 15%.

Величина износа в суммарном выражении определяется умножением первоначальной (Восстановительной) стоимости необоротных активов на конец года на установленную норму износа. Заметим, что начисление износа в размере 100% не является основанием для списания данного объекта необоротных активов, но при таких условиях начисления износа на объект прекращается.

Включение необоротных активов хозяйственного процесса бюджетных учреждений предполагает их прохождения по всем этапам движения (рис. 2.6), а именно:

• поступления необоротных активов;

• наличие необоротных активов и их использования;

• выбытия основных средств.



Согласно приведенной схемы определяется круг задач отечественной подсистемы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях по направлению «учет необоротных активов », главными среди которых являются:

• правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных реестрах поступления необоротных активов, их внутреннего движения и выбытия;

• правильное исчисление и отражение в учете суммы износа необоротных активов и расходов, связанных с их ремонтом;

• точное определенный результатов ликвидации указанных объектов учета;

• контроль за сохранностью и эффективным использованием каждого из объектов необоротных активов.

Методика международной учетной практики учета необоротных активов учреждений государственного сектора изложена в МСФЗДС 17 «Собственность, предприятие и оборудования »(ИРSАS 17« Property, Plant and Equipment "). Согласно этому международного стандарта под одноименными категориями следует понимать материальные активы, которые получает юридическое лицо с целью использования в производстве или поставке товаров или услуг, для аренды или иных целей и срок эксплуатации которых обычно превышает один год. Детализация состава необоротных активов не приводится, однако заметим, что согласно пункту «Сфера применения» данный стандарт не

применяется к таким активам, как леса и подобные регенеративные природные ресурсы, а также права на полезные ископаемые, разведки и добычи полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных нерегенеративного ресурсов, а пункт 47 дает примеры формирования таких классов данного актива, как земля, эксплуатационные здания и сооружения, дороги, машины, корабли, самолеты, автотранспорт, мебель и принадлежности, офисное оборудование, нефтяные платформы и т.д. (рис. 2.7). Кроме того, стандарт позволяет включать или не включать в состав объектов учета субъектов хозяйствования такие специфические объекты, как «активы наследия». Под последним следует понимать исторические памятники прошлого, а именно: здания, памятники, земельные участки, имеющие археологическое значение, заповедники и произведения искусства. Обычно им присущи такие характеристики

1) их великое культурное, историческое и экологическое значение вряд ли возможно полностью отразить в финансовой плоскости с помощью рыночной стоимости;

2) правовое нормативное поле и юридические обязательства субъектов хозяйствования относительно последних объектов вносят значительные ограничения в отношении их продажи, а чаще - Полный запрет осуществления таких операций;

3) они являются незаменимыми, а срок их существования, как правило, меняет их стоимость на пользу увеличения независимо от того, что физическое их износа со временем также увеличивается;

4) срок их полезного использования трудно определить, поскольку он может достигать и нескольких веков.



Впрочем такой вид «активов наследия», которыми являются здания - памятника архитектуры, используются под офисные помещения государственных учреждений, могут без ограничений включаться в состав класса «Собственность, предприятие, оборудование» с последующей адаптацией всех определенных в МСФЗДС 17 терминов и категорий. Данный стандарт дает также ссылки на включение в состав этого класса активов специального оборудования военных образований. Кроме того, стандарт указывает на необходимость включение в состав данного класса так называемых активов инфраструктуры, которые не имеют четкого определения в соответствии с международной практикой, но отвечают таким характеристикам:

1) они являются частью сети или системы;

2) они имеют специфический характер и не имеют альтернативы и по использованию;

3) они неподвижны;

4) они подпадают под нормативно-законодательное ограничение по распоряжению.

Примерами «активов инфраструктуры» являются дорожные сети, системы коллекторов, водоснабжения, электропитания и сети связи.

Как и отечественная учетная практика, важным моментом учета необоротных активов международная учетная методика считает момент идентификации объекта в составе активов. Так, согласно МСФЗДС 17 объектов собственности, предприятия или оборудования следует определять как актив, если существует вероятность того, что юридическое лицо получит в будущем экономические выгоды, связанные с этим объектом, а также стоимость или справедливая стоимость объекта может быть определена достоверно. Заметим, что приведенные критерии выбраны базовыми при осуществлении идентификации зря: именно они дают возможность различить, во-первых, расходы и затраты субъекта, а во-вторых - определить изменения в структуре активов предприятия хозяйства, поскольку дают ориентиры относительно направления осуществленных расходов, могут потенциально привести либо к увеличению расходов или к увеличению активов.

При определении актива в соответствии с требованиями первого критерия юридическое лицо должно оценить вероятность получения будущих экономических выгод или возможности обслуживание объекта на основании доказательств, которые существуют на момент проведения первоначального признания. Иногда приобретен юридическим лицом объект, который по всем основными характеристиками идентифицируются в составе данного класса активов, имеет прежде выполнять функцию безопасности или охраны окружающей среды, а не предоставление непосредственных экономических выгод субъекта хозяйствования. В этом случае следует понимать, что использование таких объектов приведет к увеличению экономических выгод от эксплуатации других активов, а следовательно, условие реализации первого критерия выполняется. Требования второго критерия удовлетворяются, как правило, достаточно просто, поскольку обменная операция, подтверждающий приобретение актива, определяет его стоимость.

В случаях, когда объект создается субъектом, стоимость актива определяется себестоимостью последнего, которая, в свою очередь, состоит из суммы транзакций в денежном эквиваленте с внешними сторонами, направленными на приобретение материалов, оплаты затрат рабочей силы и других ресурсов, которые были использованы при создании объекта.

Первичное признания объекта как актива требует его технической оценки, в частности определение его составляющих. В связи с этим данный стандарт предусматривает применения определенных критериев при определении конкретных обстоятельств или конкретных типов объектов. При этом целесообразным может быть объединение отдельных незначительных объектов как совокупность ценностей, на которую и следует распространять критерии. Так, большинство запасных частей и вспомогательного оборудования чаще рассматриваются как запасы момент использование которых приводит к возникновению затрат. Впрочем основные запасные части и резервное оборудование идентифицируются в составе собственности, предприятия, оборудование, если юридическое лицо планирует использовать их течение более чем одного периода или если указанные объекты могут быть только составляющими основного объекта, а их использование не будет регулярным. Если же компоненты актива имеют разный срок полезного использования дают юридической лицу разные по способу их предоставления экономические выгоды, целесообразно разделить общие расходы по всему актива в разрезе его составляющих с последующим ведением учета каждой составляющей. Понятие срока полезного использования МСФЗДС 17 определяет как период, в течение которого актив будет использоваться юридическим лицом, или как количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые юридическое лицо ожидает создать с помощью указанного актива. Так, тротуары, конструкции и бордюрные камни к тротуару, каналы, пешеходные дорожки, мосты, систему освещения следует рассматривать как компоненты общей дорожной системы, которые имеют разные сроки полезной эксплуатации.

Важным моментом международной учетной практики по необоротных активов является их оценивания. В рамках этой процедуры МСФЗДС 17 определяет следующие понятия:

• себестоимость, под которой следует понимать сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого

вида компенсации, предоставляемой для приобретения актива на момент его приобретения или создания;

• справедливая стоимость - сумма, по которой актив может быть обменен в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами;

• остаточная сто