Электронный
методический кабинет

Вітчизняна та міжнародна практика бухгалтерського обліку в бюджетних установах

Свірко С.В. • Бухгалтерський облік у бюджетних організаціях • 2000 (ua) 
Як відомо, бюджетні установи в Україні є своєрідними суб'єктами господарювання. Ця своєрідність проявляться у такому:

1) діяльність бюджетних установ досить різнопланова. Як відомо, до їх складу входять такі органи влади та установи, як міністерства, відомства, управління, тобто апарат органів державного та господарського управління, громадських та інших організацій; фінансові органи, органи казначейства, податкова інспекція, митна служба, армія, органи міліції, судові органи, органи прокуратури тощо, а також установи освіти всіх рівнів, медичні заклади, дитячі виховні заклади, дитячі музичні школи, музеї, бібліотеки, наукові організації, установи фізкультури і спорту, соціальні фонди і служби та інші бюджетні установи;

2) діяльність бюджетних установ слід розглядати не тільки в економічному аспекті, а й у соціально-політичному, оскільки бюджетні установи призначені виконувати ряд відповідних функцій, що делегуються народом України державі, яка, у свою чергу, є гарантом їх забезпечення і виконання. До таких відносять функції: захисту суверенітету і територіальної цілісності (ст. 17 Конституції України), забезпечення правового порядку (ст. 19 Конституції України), захисту життя людини (ст. 27 Конституції України), соціального захисту громадян (ст. 46 Конституції України), охорону здоров'я (ст. 49 Конституції України), освіти (ст. 53 Конституції України), забезпечення літературної, художньої, наукової та технічної творчості (ст. 54 Конституції України), здійснення правової допомоги (ст. 59 Конституції України) і нарешті всього комплексу функцій держави через систему законодавчої, виконавчої та судової влади (ст. 6 Конституції України);

3) діяльність бюджетних установ полягає у наданні послуг відповідного галузевого спрямування, які за своєю економічною сутністю є особливою споживною вартістю, корисною як конкретна діяльність, покликана задовольнити суспільні та особисті потреби. Як специфічний результат здійснення такої діяльності послуги бюджетних установ впливають на весь економічний механізм даних суб'єктів господарювання: послуги неможливо робити «про запас», неможливо транспортувати (транспортування послуги можливе лише як зміна місця перебування виконавця), неможливо споживати в більшій, аніж потрібно, кількості (ця особливість продукту сфери нематеріального виробництва визначає необхідність попереднього індивідуального чи суспільного попиту на певні види діяльності); у сфері нематеріального виробництва найчастіше відбувається збіг двох фаз руху та реалізації невиробничої послуги, тобто традиційна схема «виробництво — розподіл — обмін — споживання» набуває скороченого вигляду, а саме: «виробництво — споживання»; відсутнє поняття «брак» у традиційному його розумінні: оскільки послуга є нематеріальним результатом, важко оцінити вартість неякісної послуги; у науковій сфері взагалі негативний результат не класифікується як неякісно виконана робота; розробка, тому що в науці негативний результат є теж результатом .

Слід зауважити, що зазначені особливості діяльності даного суб'єкта господарювання мають міжнародні межі адаптації через загальне щодо будь-якої політичної системи функціональне призначення бюджетних установ. Ці особливості знаходять відображення у відповідних методологічних моментах такої специфічної складової системи управління бюджетними установами, якою є бухгалтерський облік. Водночас принципи побудови національних облікових систему їх традиційне спрямування сформували особливості бухгалтерського обліку в бюджетних установах у кожній з країн. Уособленням загальних тенденцій та пріоритетів розвитку стали Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності. В умовах реформування підсистеми бухгалтерського обліку в бюджетних установах в Україні зі спрямуванням цього процесу на гармонізацію з міжнародних нормами і стандартами, розгляд здобутків світової облікової теорії та практики в зазначеній галузі є вкрай необхідним.



У цілому розроблення міжнародних стандартів фінансової звітності державного сектору (ІР8А5 — International Public Sector Accoun-ting Standard) здійснює Комітет державного сектору (Р8С) Міжнародної федерації бухгалтерів (ІFА), який розпочав свою діяльність у 1996 р. . На початку своєї діяльності Р8С ІРА провів і опублікував результати вихідного наукового дослідження «Складання фінансової звітності в державному секторі: проблеми і практика бухгалтерського обліку», мета якого полягала в наданні інформаційної допомоги органам державної влади в складанні фінансових звітів. Зазначений документ містить докладний опис найпоширеніших методів бухгалтерського обліку, що використовуються органами державної влади (касового методу і методу нарахування), а також модифікацій цих методів, з наведенням прикладів фінансової звітності, сформованої відповідно до кожного з зазначених методів обліку. Станом на травень 2005 р. КДС МФБ розроблено 21 стандарт, зокрема:

• МСФЗДС 1 «Подання фінансової звітності» (ІР8А8 1 «Presentation of Financial Statements» містить загальні положення щодо подання фінансової звітності, рекомендації щодо структури звітів і мінімальні вимоги до їх змісту при застосуванні в обліку методу нарахування.

• Відповідно до МСФЗДС 2 «Звіти про рух грошових коштів» (ІР8А8 2 «Cash Flow Statements») необхідно розкривати інформацію про зміни грошових коштів і еквівалентів за звітний період у розрізі операційної, інвестиційної і фінансової діяльності.

• МСФЗДС 3 «Чистий профіцит чи дефіцит за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» (ІР8А8 3 «Net Surplus or Deficit for the Period,Fundamental Errors and Changes in Accounting

Policies») установлює порядок обліку змін значень оцінки і облікової політики, а також виправлення фундаментальних помилок. Стандарт дає визначення "статей надзвичайних обставин і вимагає розкриття інформації про окремі показники фінансової звітності.

• У МСФЗДС 4 «Вплив змін валютних курсів» (ІР8А8 4 «The Effects of Changes in Foreigh Exchange Rates») розглядаються питання обліку валютних і закордонних операцій, а саме: викладається порядок визначення валютного курсу, що використовується при відображенні окремих господарських операцій і показників, а також пояснюється, як визнавати і відображати у фінансовій звітності фінансові наслідки змін валютних курсів.

• МСФЗДС 5 «Витрати по позиках» (ІР8А8 5 «Borrowing Costs»)

установлено порядок обліку витрат за позиками, які можна відносити відразу на видатки або, відповідно, до припустимого альтернативного порядку обліку, капіталізувати ті витрати, що пов'язані безпосередньо з придбанням, будівництвом чи виробництвом відповідного активу.

• Відповідно до МСФЗДС 6 «Зведена фінансова звітність і облік контрольованих суб'єктів» (ІР8А8 6 «Consolidated Financial

Statements and Accounting for Controlled Entities») усі суб'єкти, які здійснюють контроль, зобов'язані складати зведену фінансову звітність, у якій порядково зводяться показники всіх контрольованих суб'єктів. Стандарт містить докладний опис концепції контролю у державному секторі та рекомендації щодо порядку визначення реальної наявності зазначеного контролю з метою складання фінансової звітності.

• Відповідно до МСФЗДС 7 «Облік інвестицій в асоційовані компанії» (ІР8А8 7 «Accounting for Investments in Associates»)всі інвестиції в асоційовані компанії необхідно відображати у зведеній фінансовій звітності, використовуючи метод обліку за пайовою участю, за винятком тих випадків, коли інвестиції здійснюються виключно з метою їх перепродажу в найближчому майбутньому, коли варто застосовувати метод обліку за собівартістю.

• Відповідно до МСФЗДС 8 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності» (ІР8А8 8 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures») суб'єктам державного сектору необхідно застосовувати метод пропорційного зведення як основний порядок обліку такої спільної діяльності; водночас як можливий альтернативний порядок обліку МСФОГС 8 дозволяє використовувати метод обліку за пайовою участю.

• Стандартом 9 «Виручка від операцій обміну» (ІР8А8 9 «Revenue

from Exchange Transactions») установлюється порядок обліку виторгу від операцій обміну і розглядається проблема його визнання.

• У стандарті 10 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» (ІР8А8 10 «Financial Reporting in Hyperinflationary Economies») викладено вимоги до складання фінансової звітності в умовах гіперінфляції.

• У стандарті 11 «Договори на будівництво» (ІР8А8 11 «Constructtion Contracts») висвітлюється порядок обліку доходів і витрат, пов'язаних з договорами на будівництво.

• Стандарт 12 «Товарно-матеріальні запаси» (ІР8А8 12 «Inventories») закріплює порядок обліку запасів у рамках системи обліку за первісною вартістю придбання.

• МСФЗДС 13 «Оренда» (ІР8А8 13 «Leases») закріплює положення про наслідування орендодавцями й орендарями належної політики фінансової звітності.

• МСФЗДС 14 «Події, що відбулися після звітної дати» (IPSAS 14 «Events after the Reporting Date»), установлює, у яких випадках суб'єкт економічної діяльності повинен коригувати фінансову звітність відповідно до подій, що відбулися після звітної дати, а також визначає вимоги щодо розкриття інформації, що стосується подій, які відбулися після звітної дати і які «не коригуються».

• МСФЗДС 15 «Фінансові інструменти: розкриття і подання» (ІРSАS 15 «Financial instruments:disclosure and presentation») подає класифікацію фінансових інструментів, а також визначає, яка інформація підлягає розкриттю у фінансовій звітності загального

призначення.

• МСФЗДС 16 «Інвестована власність» (ІРSAS 16 Investment Property») містить вимоги до звітності про інвестовану власність, у тому числі первісну і наступну оцінку, і до розкриття інформації щодо такої власності державою і державними установами.

• МСФЗДС 17 «Власність, підприємство й устаткування» встановлює вимоги стосовно первісної оцінки власності, підприємства й устаткування, а також до наступної оцінки, амортизації і розкриття інформації про зазначені активи.

• МСФОГС 18 «Складання звітності по сегментах» (ІРSAS 18 «Segment Reporting») визначає вимоги до розкриття інформації щодо її окремих сегментів, зокрема наголошується, що сегменти, які застосовуються при складанні фінансової звітності для зовнішніх користувачів, мають відповідати сегментам, використаним у процесі підготовки внутрішньої звітності для керівників вищої ланки.

• МСФЗДС 19 «Забезпечення, умовні пасиви й умовні активи» (ІР8А8 19 «Provisions,Contingent Liabilities and contingeent assets») дає визначення понять «забезпечення», «умовні пасиви» й «умовні активи»; установлює критерії для визнання і розкриття запасів; правила їх вимірювання. Крім того, у Стандарті встановлений порядок визнання резервів і обтяжливих контрактів, а також вимоги до розкриття інформації про умовні активи, пасиви та зобов'язання.

• МСФЗДС 20 «Розкриття інформації про асоційовані об'єкти» (ІР8А8 20 «Related Party Disclosures») зобов'язує підприємства розкривати існуючі відносини з асоційованими об'єктами й інформацію про угоди між підприємством і асоційованими сторонами поза звичайними відносинами постачальника і клієнта одержувача. Крім того, стандарт наголошує на необхідності розкриття угод з провідними керівними працівниками, їх близькими і членами їхніх родин.

• МСФЗДС 21 «Знецінення негрошових активів» (ІР8А8 20 «Impairment of noncash-generating assets») описує принцип, відповідно до якого установа має визначити: чи відбулося знецінення

негрошового активу і чи слід визнавати збитки. Цей стандарт є ключовим у забезпеченні того, щоб основні засоби довгострокового використання і деякі інші активи суспільного сектору не обліковували за надлишковою вартістю.

Оскільки розроблені стандарти базуються на методі нарахування, який обмежено застосовується установами державного сектору, КДС МФБ розробив МСФЗДС «Складання фінансової звітності за касовим методом обліку» (Cash Basis ІРSАS: Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting), у якому встановлюються вимоги до складання і подання звіту про рух грошових коштів і роз'яснень до облікової політики, в основі якої лежить касовий метод. У стандарті також містяться вимоги до порядку ідентифікації суб'єкта, що звітується, структури і змісту звіту про рух коштів. На додаток до МСФЗДС 1—18 КДС МФБ розроблено Словник термінології (Glossary of Defined Terms ІРSАSs 1—18). Зауважимо, що ІР8А8 21, який було випущено в грудні 2004 р., завершує першу частину міжнародних стандартів фінансової звітності для державного сектору, яка є еквівалентом міжнародних стандартів фінансової звітності (ІА8), що були оприлюднені до 1997 р.; сьогодні Комітет державного сектору Міжнародної федерації бухгалтерів розпочав розроблення другої частини стандартів, яка відображатиме методологічну специфіку облікового процесу установ та організацій державного сектору.

Нині робота з розроблення та впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та фінансової звітності державного сектору ведеться такими країнами, як Великобританія, Франція, Росія, Південно-Африканська республіка, Китай та ін. Як свідчить практика, використання в ролі базової основи МСФЗДС дає можливість позбутися часткової обмеженості та агрегативності щодо фінансової звітності (їх наявність не дозволяє повною мірою оцінити фінансовий стан як держави в цілому, так і установ державного сектору зокрема).

Розкриваючи сутність міжнародних методологічних підходів до обліку бюджетних установ, необхідно зауважити, що зазначені вище положення мають дещо ширшу сферу використання, а саме — всю систему бюджетного обліку, предметом вивчення якої в міжнародній практиці є діяльність фінансових, бюджетних установ, а також підприємств державної форми власності, при цьому безпосередньо бюджетних установ стосуються МСФЗДС 1—4, 10—19, 21. У зв'язку з тим, що в облікових методологічних підходах щодо загальних питань у цілому та окремих напрямів обліку в міжнародній, та вітчизняній практиці ми можемо спостерігати деяку різницю, автор вважає за доцільне здійснити дослідження цих питань у розрізі:

• вітчизняної та міжнародної практики;

• основних напрямів обліку за такими об'єктами — необоротні активи, запаси, доходи та видатки.

Як відомо, економічна думка поділяє активи будь-якого суб'єкта господарювання на оборотні та необоротні. Перші мають забезпечувати безперервність ведення господарської діяльності відповідних суб'єктів, а другі — умови її здійснення в цілому, а тому відповідно до свого функціонального призначення займають базову позицію серед інших об'єктів бухгалтерського обліку. Бюджетні установи, як і інші суб'єкти господарювання, здійснюють відповідний вид діяльності, відмінність якого полягає у наданні послуг соціально-культурного, наукового та іншого характеру. Однією з основних умов якісного, перманентного, своєчасного надання цих послуг є забезпеченість бюджетних установ засобами праці, які в бухгалтерському обліку цих суб'єктів господарювання виокремлено в самостійний об'єкт обліку, що має назву «необоротні активи».

Відповідно до вітчизняної облікової практики бюджетних установ необоротні активи являють собою сукупність матеріально-речових і нематеріальних цінностей та об'єктів, які належать установі, забезпечуючи її функціонування, зі строком корисної дії чи експлуатації за очікуванням більше одного року. Склад необоротних активів є досить різноманітним, а тому для поглибленого вивчення потребує класифікації. Згідно з існуючою вітчизняною практикою необоротні активи можна класифікувати за такими ознаками (рис. 2.5):

• галузевою належністю;

• функціональним призначенням;

• матеріально-речовою формою;

• ступенем використання;

• належністю.



Так, усі необоротні активи бюджетних установ можна згрупувати за відповідними галузями, які, у свою чергу, формуються під впливом видів діяльності. Зокрема, можна виділити необоротні активи галузей освіти, науки, культури, охорони здоров'я тощо.

Відповідно до другої класифікаційної ознаки, доцільно виділяти основні необоротні активи та допоміжні. До основних необоротних активів слід відносити об'єкти, що ідентифікуються як необоротні активи і беруть безпосередню участь у виконанні основних профільних функцій даної установи (навчання, медична допомога, наукові дослідження тощо). Це навчальні лікарські лабораторні корпуси і приміщення, книгосховища, навчальне, медичне, наукове обладнання та ін. Групу допоміжних необоротних активів формують однойменні об'єкти, які використовуються установою в процесі забезпечення реалізації основних профільних функцій. До них слід віднести адміністративні корпуси і приміщення, транспортні засоби адміністративного призначення, канцелярське і господарське обладнання управлінських структурних підрозділів тощо.

Основною класифікаційною групою необоротних активів є групування за матеріально-речовою ознакою, яке має складну структуру. Так, у межах зазначеного об'єкта слід виділяти матеріальні необоротні активи (ті, що мають фізичну та/або матеріальну форми) і нематеріальні необоротні активи (ті, що не мають фізичної та/або матеріальної форми). У свою чергу, група матеріальних необоротних активів поділяється на підгрупи основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, які становлять основу необоротних активів бюджетних установ. Відповідно до вітчизняного нормативного поля основні засоби являють собою необоротні активи, які мають матеріальну форму і вартість яких становить понад 500 грн за одиницю (комплект). До них відносять: земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення, будинки і споруди, машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, приладдя та інвентар, робочі і продуктивні тварини, багаторічні насадження, інші основні засоби.

Інші необоротні матеріальні активи становлять другу однойменну підгрупу матеріальних необоротних активів, а в їх складі виокремлюють: музейні цінності, експонати зоопарків, виставок, бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, білизна і постільні речі, тимчасові нетитульні споруди, природні ресурси, інвентарна тара, матеріали довгострокового використання для наукових цілей, а також необоротні матеріальні активи спеціального призначення.

Нематеріальні активи являють собою активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми і використовуються в процесі її господарської та адміністративної діяльності більше одного року. До їх складу входять авторські та суміжні права та інші нематеріальні активи. Як зазначалося, це угруповання є основним у класифікаційній схемі необоротних активів. Саме на ньому базується розподіл рахунків і субрахунків за класом 1. «Необоротні активи».

Залежно від ступеня використання в діяльності виокремлюють діючі необоротні активи, ті, що перебувають у запасі, та ті, що не діють. До діючих необоротних активів відносять об'єкти, що використовуються в господарській та адміністративній діяльності. Необоротні активи, що перебувають у запасі, призначені для заміни діючих на час ремонту, модернізації чи вибуття. Недіючі необоротні активи — це зайві об'єкти, такі що не використовуються у даній установі, та інші необоротні активи, які з тих чи інших причин є недіючими.

За належністю необоротні активи доцільно поділяти на власні — об'єкти, що належать установі, та орендовані — такі, що перебувають у тимчасовому користуванні за відповідну плату.

Двома основоположними моментами в ідентифікації об'єкта в межах категорії необоротні активи є строк корисної експлуатації та вартість.

Зауважимо, що термін корисної (очікуваної) експлуатації необоротних активів установи встановлюється міністерством за відомчою підпорядкованістю або (якщо такі нормативні документи відсутні) установою самостійно в момент придбання активу.

Що стосується вартості, то в бухгалтерському обліку вона визначається у трьох формах:

• первісна вартість — вартість, що історично склалася у результаті здійснених фактичних видатків на придбання, спорудження та виготовлення об'єктів;

• балансова вартість — вартість, за якою необоротні активи включаються до балансу після вирахування суми зносу з їх первісної вартості;

• відновлювальна вартість — нова вартість об'єкта, отримана після перегляду первісної вартості і її подальшої переоцінки;

• справедлива вартість — вартість, за якою необоротні активи можуть бути реалізовані в результаті операції між добре обізнаними, незалежними та бажаючими здійснити таку операцію сторонами.

Сума податку на додану вартість, сплачена під час придбання об'єкта необоротних активів, та видатки на транспортування не включаються до складу первісної вартості об'єкта, а відповідно до встановленої методики списуються на фактичні видатки. У цілому

ж усі форми вартості в сукупності становлять систему взаємозв'язаних показників, у якій балансова та справедлива вартість є змінними величинами, оскільки з часом сума зносу — показник вартісної величини зношення (морального та фізичного) об'єкта — збільшується, а первісна та відновна вартості залишаються відносно сталими. Ця відносність пояснюється зовнішніми і внутрішніми обставинами, які потребують переоцінки об'єктів і до яких належать:

• індексація первісної (відновної) вартості, яка може проводитися щорічно відповідно до індексу інфляції;

• добудова, дообладнання об'єкта;

• реконструкція об'єкта;

• часткова ліквідація об'єкта;

• модернізація, що зумовила додаткове укомплектування необоротних активів.

Зауважимо, що зміна вартості необоротних активів після проведення індексації не є підставою для переведення їх на інший субрахунок, а також не є додатковим доходом установи.

Методологічною особливістю облікової практики бюджетних установ в Україні є відсутність поняття амортизаційні відрахування. Утім процеси, які впливають на необоротні активи під час їх перебування у складі власності бюджетних установ, відображаються за допомогою такого показника, як «знос». Як зазначалося, мінімальним терміном експлуатації необоротних активів є один рік. Термін очікуваної експлуатації цих об'єктів визначається у відповідному порядку, з огляду на показники практики та характеристики об'єктів. Однак установлений термін експлуатації є відносно умовним, оскільки перебуває в прямій залежності від багатьох факторів, а саме: фактичної міцності об'єкта, інтенсивності його використання, якості сервісного обслуговування, ставлення до нього персоналу, рівня розвитку технічного прогресу тощо. У процесі експлуатації необоротних активів відбувається їх поступове зношення, тобто зниження первісної вартості зазначених об'єктів обліку. Знос поділяється на фізичний — матеріальне зношення об'єктів та моральний, який відображає старіння необоротних активів на тлі розвитку виробництва нових, ефективніших аналогів.

У бухгалтерському обліку зазначені процеси відображаються за допомогою нарахування зносу на об'єкт. Знос нараховується на всі необоротні активи, що перебувають на балансі установи, крім такої групи об'єктів:

• земельні ділянки та капітальні витрати на поліпшення земель;

• будинки й споруди, які є унікальними пам'ятниками архітектури та мистецтва;

• обладнання, експонати, зразки, діючі та недіючі моделі, макети та інші наочні посібники, що перебувають у кабінетах та лабораторіях і використовуються з навчальною та науковою метою;

• продуктивна та племінна худоба, службові собаки, декоративні і піддослідні тварини;

• багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;

• сценічно-постановочні засоби;

• документація з типового проектування;

• фільмофонди;

• експонати тваринного світу (у зоопарках та інших аналогічних установах);

• бібліотечні фонди;

• музейні і художні цінності;

• малоцінні необоротні матеріальні активи;

• білизна, постільні речі, одяг та взуття;

• природні ресурси;

• тимчасові нетитульні споруди;

• матеріали тривалого використання для наукових потреб;

• необоротні матеріальні активи спеціального призначення. Знос не визначається також за необоротними активами установ, які перебувають за кордоном.

Нарахування зносу здійснюється щорічно в останній день грудня.

Розмір зносу виражається у відсотках до первинної (відновлювальної) вартості необоротних активів і називається нормою зносу. Для нарахування зносу необоротні активи поділяються на три групи. Норми зносу визначаються відповідно до ідентифікації об'єкта щодо наведених груп і становлять:

для групи 1 — 5 %;

для групи 2 — 25 %;

для групи 3 — 15 %.

Розмір зносу в сумарному виразі визначається множенням первісної (відновлювальної) вартості необоротних активів на кінець року на встановлену норму зносу. Зауважимо, що нарахування зносу в розмірі 100 % не є підставою для списання даного об'єкта необоротних активів, але за таких умов нарахування зносу на об'єкт припиняється.

Включення необоротних активів до господарського процесу бюджетних установ передбачає їх проходження за всіма етапами руху (рис. 2.6), а саме:

• надходження необоротних активів;

• наявність необоротних активів і їх використання;

• вибуття необоротних активів.



Відповідно до наведеної схеми визначається коло завдань вітчизняної підсистеми бухгалтерського обліку в бюджетних установах за напрямом «облік необоротних активів», головними серед яких є:

• правильне документальне оформлення і своєчасне відображення в облікових реєстрах надходження необоротних активів, їх внутрішнього руху та вибуття;

• правильне обчислення та відображення в обліку суми зносу необоротних активів та видатків, пов'язаних з їх ремонтом;

• точне визначений результатів ліквідації зазначених об'єктів обліку;

• контроль за збереженням та ефективним використанням кожного з об'єктів необоротних активів.

Методика міжнародної облікової практики обліку необоротних активів установ державного сектору викладена у МСФЗДС 17 «Власність, підприємство й устаткування» (ІРSАS 17 «Property,Plant and Equipment»). Відповідно до цього міжнародного стандарту під однойменними категоріями слід розуміти: матеріальні активи, які отримує юридична особа з метою використання у виробництві або постачанні товарів чи послуг, для оренди або інших цілей і термін експлуатації яких зазвичай перевищує один рік. Деталізація складу необоротних активів не наводиться, однак зауважимо, що згідно з параграфом «Сфера застосування» даний стандарт не

застосовується до таких активів, як ліси та подібні регенеративні природні ресурси, а також права на корисні копалини, розвідування та видобування корисних копалин, нафти, природного газу й аналогічних нерегенеративних ресурсів, а пункт 47 дає приклади формування таких класів даного активу, як земля, експлуатаційні споруди та будівлі, дороги, машини, кораблі, літаки, автотранспорт, меблі та приладдя, офісне обладнання, нафтові платформи тощо (рис. 2.7). Окрім того, стандарт дозволяє включати або не включати до складу об'єктів обліку суб'єктів господарювання такі специфічні об'єкти як «активи спадщини». Під останнім слід розуміти історичні пам'ятки минулого, а саме: будівлі, пам'ятники, земельні ділянки, що мають археологічне значення, заповідники та твори мистецтва. Зазвичай їм притаманні такі характеристики:

1) їх велике культурне, історичне та екологічне значення навряд чи можливо повністю відбити у фінансовій площині за допомогою ринкової вартості;

2) правове нормативне поле та юридичні зобов'язання суб'єктів господарювання щодо останніх об'єктів вносять значні обмеження в питаннях їх продажу, а частіше — повну заборону здійснення таких операцій;

3) вони є незамінними, а термін їх існування, як правило, змінює їх вартість на користь збільшення незалежно від того, що фізичне їх зношення з часом також збільшується;

4) термін їх корисної експлуатації важко визначити, оскільки він може сягати і кількох століть.



Утім такий вид «активів спадщини», якими є будівлі — пам'ятки архітектури, що використовуються під офісні приміщення державних закладів, можуть без обмежень включатися до складу класу «Власність, підприємство, устаткування» з наступною адаптацією всіх визначених у МСФЗДС 17 термінів і категорій. Даний стандарт дає також посилання на включення до складу цього класу активів спеціального обладнання військових утворень. Окрім того, стандарт вказує на необхідність включення до складу даного класу так званих активів інфраструктури, які не мають чіткого визначення відповідно до міжнародної практики, але відповідають таким характеристикам:

1) вони є частиною мережі або системи;

2) вони мають специфічний характер і не мають альтернативи і щодо використання;

3) вони нерухомі;

4) вони підпадають під нормативно-законодавче обмеження щодо розпорядження.

Прикладами «активів інфраструктури» є дорожні мережі, системи колекторів, водопостачання, електроживлення та мережі зв'язку.

Як і вітчизняна облікова практика, важливим моментом обліку необоротних активів міжнародна облікова методика вважає момент ідентифікації об'єкта у складі активів. Так, відповідно до МСФЗДС 17 об'єкт власності, підприємства чи устаткування слід визначати як актив, якщо існує імовірність того, що юридична особа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з цим об'єктом, а також вартість або справедлива вартість об'єкта може бути оцінена достовірно. Зауважимо, що наведені критерії обрані базовими при здійсненні ідентифікації недаремно: саме вони дають можливість розрізнити, по-перше, витрати та затрати суб'єкта, а по-друге — визначити зміни у структурі активів суб'єкта господарювання, оскільки дають орієнтири щодо напряму здійснених видатків, які можуть потенційно привести або до збільшення витрат або до збільшення активів.

При визначенні активу згідно з вимогами першого критерію юридична особа повинна оцінити вірогідність отримання майбутніх економічних вигід або можливості щодо обслуговування об'єкта на підставі доказів, що існують на момент проведення первісного визнання. Інколи придбаний юридичною особою об'єкт, який за всіма основними характеристиками ідентифікуються у складі даного класу активів, має насамперед виконувати функцію безпеки або охорони навколишнього середовища, а не надання безпосередніх економічних вигід суб'єкту господарювання. У цьому разі слід розуміти, що використання таких об'єктів призведе до збільшення економічних вигід від експлуатації інших активів, а отже, умова реалізації першого критерію виконується. Вимоги другого критерію задовольняються, як правило, досить просто, оскільки обмінна операція, що підтверджує придбання активу, визначає його вартість.

У випадках, коли об'єкт створюється суб'єктом господарювання, вартість активу визначається собівартістю останнього, яка, у свою чергу, складається з суми трансакцій у грошовому еквіваленті із зовнішніми сторонами, спрямованими на придбання матеріалів, оплати затрат робочої сили та інших ресурсів, які були використані під час створення об'єкта.

Первинне визнання об'єкта як активу вимагає його технічної оцінки, зокрема визначення його складових. У зв'язку з цим даний стандарт передбачає застосування певних критеріїв при визначенні конкретних обставин або конкретних типів об'єктів. При цьому доцільним може бути об'єднання окремих незначних об'єктів як сукупність вартостей, на яку і слід поширювати критерії. Так, більшість запасних частин та допоміжного обладнання частіше відображаються як запаси, момент використання яких приводить до виникнення затрат. Утім основні запасні частини та резервне обладнання ідентифікуються у складі власності, підприємства, устаткування, якщо юридична особа планує використовувати їх протягом більше ніж одного періоду або коли зазначені об'єкти можуть бути тільки складовими основного об'єкта, а їх використання не буде регулярним. Якщо ж компоненти активу мають різний термін корисної експлуатації чи дають юридичній особі різні за способом їх надання економічні вигоди, доцільно поділити загальні видатки щодо всього активу в розрізі його складових з подальшим веденням обліку кожної складової. Поняття терміну корисної експлуатації МСФЗДС 17 визначає як період, протягом якого актив буде використовуватися юридичною особою, або як кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх юридична особа очікує створити за допомогою зазначеного активу. Так, тротуари, конструкції та бордюрне каміння до тротуару, канали, пішохідні доріжки, мости, систему освітлення слід розглядати як компоненти загальної дорожньої системи, які мають різні терміни корисної експлуатації.

Важливим моментом міжнародної облікової практики щодо необоротних активів є їх оцінювання. У межах цієї процедури МСФЗДС 17 визначає такі поняття:

• собівартість, під якою слід розуміти суму сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів, або справедлива вартість іншого

виду компенсації, наданої для придбання активу на момент його придбання або створення;

• справедлива вартість — сума, за якою актив може бути обміняним у результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами;

• залишкова вартість, яка визначається як чиста сума, яку юридична особа передбачає отримати від активу наприкінці терміну його експлуатації після вирахування очікуваних витрат на вибуття об'єкта.

Процедура оцінювання даного класу активів включає в цілому первісне оцінювання та оцінювання після первісного визначення. Відповідно до першого етапу всі об'єкти даного класу активів мають бути оцінені відповідно до їх собівартості, при цьому якщо об'єкти надходять до юридичної особи через безкоштовне передання (подарунок, благодійний чи спонсорський внесок тощо), або через придбання за номінальною чи нульовою вартістю (через процедуру конфіскації), під час оцінювання юридичній особі слід орієнтуватися на справедливу вартість об'єкта, яка існує на дату проведення операції. До собівартості об'єкта включається ціна його закупівлі (включаючи імпортне мито та податки на придбання, що не відшкодовуються, та виключаючи будь-які торговельні знижки), а також усі витрати, що пов'язані з доведенням об'єкта до робочого стану для його використання за призначенням (вартість підготовки будівельного майданчика, первинні витрати на доставку та вантажно-розвантажувальні роботи, витрати на установку, гонорар відповідним спеціалістам (архітекторам та інженерам), оціночна вартість демонтажу об'єкта та відновлення будівельного майданчика до необхідних установлених умов).

Собівартість об'єктів, створених власними силами, визначається також на підставі зазначених принципів і позицій. Об'єкт активів може надходити до юридичної особи внаслідок проведення операції обміну на інший неподібний об'єкт даного класу активів чи інший актив. У такому разі вартість об'єкта оцінюється за справедливою вартістю отриманого активу, яка дорівнює справедливій вартості переданого активу, скоригованій на певну суму переданих грошей або грошового еквіваленту. Якщо в результаті обміну юридична особа отримує подібний до переданого актив, який використовувався за тим самим профілем діяльності та має подібну справедливу вар