Электронный
методический кабинет

клас рахунків

Основи бухгалтерського обліку на підприємствах • 2001 (ua) 
На рахунку 70 “Доходи від реалізації” (субрахунки 701-703) обліковують та накопичують протягом звітного року доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходи від страхової діяльності. На субрахунку 704 “Вирахування з доходу” обліковують суми знижок, наданих покупцям після дати реалізації, вартість повернених покупцями готової продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. Застосування субрахунку 704 “Вирахування з доходу” щодо відображення на ньому вартості повернених покупцями готової продукції та товарів є незрозуміле.

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" для розмежування доходів від основної діяльності має субрахунки:

701 "Дохід від реалізації готової продукції",

702 "Дохід від реалізації товарів",

703 "Дохід від реалізації робіт і послуг",

704 “Вирахування з доходу”.

Особливості застосування рахунку 70 “Доходи від реалізації” полягають у тому, що доходи та вирахування з доходу накопичуються на ньому протягом року і списуються на рахунок 79 “Фінансові результати” заключними записами за звітний рік наростаючим підсумком з початку року. Щомісячне списання є недоцільне.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та іншими напрямками, визначеними підприємством.

Інструкція не уточнює, за якими видами (статтями) доходів повинен вестись аналітичний облік доходів підприємства в залежності від галузей та специфіки діяльності (виробництво, оптова торгівля, роздрібна торгівля тощо). Порядок ведення аналітичного обліку доходів підприємство має встановлювати самостійно.



Підкреслимо, що раціональна організація аналітичного обліку доходів підприємства має надто велике значення для об’єктивного складання звітів про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства, контролю за доходами та аналізу фінансових результатів діяльності підприємства.

Раціональна організація аналітичного обліку доходів окремих галузей діяльності (виробництво, роботи, послуги, торгівля та інші) має забезпечити одержання інформації для контролю, аналізу та для складання фінансової і податкової звітності.

Організація і порядок ведення аналітичного обліку доходів розглядаються на відносно складнішому прикладі обліку доходів у роздрібній торгівлі на субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів" (таблиці 8.1 і 8.2). Аналітичний облік доходів на виробничих підприємствах (субрахунки 701, 703), на субрахунку 704 та інших доцільно вести аналогічно як на субрахунку 702.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності виробничих підприємств, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку “Звіт про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції": ? за кредитом:

1. Дохід від реалізації готової продукції.

1.1. За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За бартерними операціями тощо.

2. Інші доходи.

? за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір.

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів":

– за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1 За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи.

– за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів":

– за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1. За готівку.

1.2. За безготівковим розрахунком.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи

– за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір.

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" :

? за кредитом :

1. Дохід від реалізації робіт (послуг).

1.1. За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За бартерними операціями.

2. Інші доходи.

? за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

4. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”:

? за дебетом:

1. Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

2. Вартість поверненої покупцями продукції (товарів).

3. Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

? за кредитом:

1. Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з доходу” в частині повернення покупцем продукції та товарів не зрозуміле).

На рахунку 79 “Фінансові результати” обліковують і узагальнюють інформацію про фінансові результати від основної (операційної) діяльності підприємства, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій за звітний рік.

Рахунок 79 "Фінансові результати" для розмежування в обліку фінансових результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має субрахунки:

791 "Результат основної діяльності",

792 "Результат фінансових операцій",

793 "Результат іншої звичайної діяльності",

794 "Результат надзвичайних подій".

Враховуючи те, що підприємства звичайно здійснюють різні види основної діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79 "Фінансові результати" виділено лише один субрахунок, в аналітичному обліку до субрахунку 791 "Результат основної діяльності" в управлінському облікові необхідно виділити фінансові результати за видами основної діяльності, як це зроблено на рахунках 70 "Доходи від реалізації" і 90 "Собівартість реалізації". Без цього неможливий ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” доцільно застосовувати тільки в кінці року, щоб не ускладнювати записи в синтетичному і аналітичному обліку, а також раціоналізувати накопичування інформації про фінансові результати та складання Звіту про фінансові результати підприємства. На рахунку 79 відображають заключними записами за кредитом і дебетом накопичені протягом року на рахунках доходів і витрат відповідно доходи і витрати за видами діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” закривається останніми заключними записами в кінці року шляхом перенесення із окремих субрахунків кінцевих сальдо прибутків або збитків на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Суб’єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, що для обліку витрат не використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, на рахунок 79 “Фінансові результати” щомісяця або в кінці року списують сальдо витрат з рахунку 23 “Виробництво” і суми адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку фінансових результатів Інструкцією не встановлений, але організація та ведення його має важливе значення, бо аналітичний облік до окремих субрахунків рахунку 79 “Фінансові результати” служить основою для об’єктивного заповнення Звіту про фінансові результати підприємства, для аналізу фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності.

Автор рекомендує вести аналітичний облік до рахунку 79 “Фінансові результати” в розрізі субрахунків у наступному порядку:

Підприємства, які здійснюють різні види основної (операційної) діяльності (торгівля, виробництво продукції (робіт, послуг) тощо), доходи і витрати підсумком за звітний рік і за їх видами відображають в аналітичному обліку заключними записами в кінці звітного року на субрахунку 791 "Результат основної діяльності". Аналітичний облік до цього субрахунку слід вести за наступними аналітичними рахунками (статтями):

– за кредитом:

1. Чистий дохід від реалізації готової продукції.

2. Чистий дохід від реалізації робіт.

3. Чистий дохід від реалізації послуг.

4. Чистий дохід від реалізації товарів:

4.1. Оптової торгівлі.

4.2. Роздрібної торгівлі.

4.3. Громадського харчування.

5. Інші операційні доходи.

6. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Собівартість реалізованої готової продукції.

2. Собівартість реалізованих робіт.

3. Собівартість реалізованих послуг.

4. Собівартість реалізованих товарів:

4.1. Оптовою торгівлею.

4.2. Роздрібною торгівлею.

4.3. Громадським харчуванням.

5. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

6. Адміністративні витрати.

7. Витрати на збут.

8. Витрати обігу торгівлі.

9. Інші операційні витрати.

10. Податок на прибуток від основної діяльності.

11. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Підприємства, які здійснюють один або кілька видів основної діяльності, в аналітичному обліку до рахунку 791 ”Результат основної діяльності” залишають лише ті статті доходів і витрат основної діяльності, що їх стосуються.

До субрахунку 792 "Результат фінансових операцій":

– за кредитом:

1. Доходи від участі в капіталі.

2. Інші фінансові доходи.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Втрати від участі в капіталі.

2. Фінансові витрати.

3. Податок на прибуток від фінансових операцій.

4. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 793 "Результат іншої звичайної діяльності”:

– за кредитом:

1. Доходи від інвестиційної діяльності.

2. Інші доходи від іншої звичайної діяльності.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Інші витрати на іншу звичайну діяльність.

2. Податок на прибуток від іншої звичайної діяльності.

3. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 794 "Результат надзвичайних подій":

– за кредитом:

1. Доходи від надзвичайних подій.

2. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Надзвичайні витрати.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

3. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Тільки на підставі раціонально організованого та належно веденого аналітичного обліку доходів і витрат підприємства можна забезпечити точне й об’єктивне складання Звіту про фінансові результати та здійснення глибокого й ефективного аналізу результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період.

Аналітичний облік до синтетичного рахунку 79 "Фінансові результати" доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових результатів за видами діяльності підприємства. В цьому разі до синтетичного рахунку 79 в аналітичному обліку будуть виділені відповідні статті доходів і витрат (втрат) в розрізі субрахунків.

Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових результатів діяльності підприємства. В цьому разі до рахунку 79 "Фінансові результати" ведеться окремий узагальнений аналітичний облік без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними рахунками до цього синтетичного рахунку будуть доходи і витрати за субрахунками в наступному порядку:

– за кредитом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності – доходи.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій – доходи.

3.Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – доходи.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій – доходи.

5. Списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності – витрати.

2. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

3. Фінансовий результат від фінансових операцій – витрати.

4. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – витрати.

5. Фінансовий результат від надзвичайних подій – витрати.

6. Податки на прибуток:

6.1. Податки на прибуток від звичайної діяльності.

6.2. Податки на прибуток від надзвичайних подій.

7. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 "Фінансові результати" розкрити структуру відповідних доходів і витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровки записів про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом цих субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких доходи і витрати обліковувались протягом року.

На рахунок 79 “Фінансові результати” заключними записами в кінці року (або щомісячно) списують доходи, враховані на рахунках 70-75 наростаючим підсумком з початку року, та витрати підприємства, накопичені протягом року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”.

Чистий дохід підприємства за місяць або інший звітний період визначається шляхом віднімання від суми доходу (виручки), що відображається за кредитом рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності” записом за дебетом цих рахунків сум нарахованих податку на додану вартість, акцизного збору та інших податків з обороту і вирахувань з доходу.

Таким чином, рахунок 79 “Фінансові результати” певною мірою виконує функції старого рахунку 80 “Прибутки і збитки”. У зв’язку з тим, що в новому Плані рахунків відсутній рахунок, аналогічний за економічним змістом рахунку 46 “Реалізація”, рахунок 79 “Фінансові результати” є єдиним результатним рахунком.

Рахунки класів 7 “Доходи і результати діяльності” та 9 “Витрати діяльності” призначені для обліку та накопичення інформації для складання Звіту про фінансові результати. В принципі для кожної статті звіту передбачений окремий бухгалтерський рахунок або субрахунок.

На рахунках класу 8 “Витрати за елементами” обліковують та накопичують витрати підприємства за елементами, інформація про які необхідна для заповнення розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати.

Витрати операційної (основної) діяльності групуються за наступними економічними елементами:

– матеріальні затрати;

– витрати на оплату праці;

– відрахування на соціальні заходи;

– амортизація;

– інші операційні витрати.

До складу елемента “Матеріальні затрати” включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

– сировини і основних матеріалів;

– купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

– палива й енергії;

– будівельних матеріалів;

– запасних частин;

– тари й тарних матеріалів;

– допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента “Витрати на оплату праці” включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента ”Відрахування на соціальні заходи” включаються відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, інші соціальні заходи.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу вищевказаних елементів, зокрема витрати на відрядження, послуги зв’язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

З метою спрощення бухгалтерського обліку окремі малі підприємства можуть не використовувати рахунок 23 “Виробництво” та рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. В цьому разі такі малі підприємства ведуть облік витрат лише на рахунках класу 8 “Витрати за елементами” за елементами витрат. В кінці року заключними записами списують ці витрати безпосередньо на дебет рахунку 79 “Фінансові результати” на зменшення отриманого чистого доходу (Дт 79 - Кт 80 - 85).

Можливі різні схеми використання рахунків класу 8 “Витрати за елементами”. Найбільш простою, на наш погляд, є схема, за якою на виробничих підприємствах прямі та непрямі виробничі витрати відображаються протягом місяця на рахунку 23 “Виробництво” та списуються на випущену за місяць продукцію бухгалтерською проводкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму фактичної виробничої собівартості виготовленої готової продукції або списується на виконані роботи та надані послуги контировкою:

Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

Кт 23 “Виробництво” – на фактичну собівартість робіт і послуг

При цьому невиробничі операційні витрати відображаються та накопичуються протягом року на рахунках 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”, а в кінці року сальдо списується заключними записами з кредиту цих рахунків на дебет субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. В цьому разі витрати підприємства за елементами визначаються (сумуються) для заповнення розділу другого Звіту про фінансові результати за даними аналітичного обліку до рахунків 23, 91, 92, 93 і 94.

Підприємства можуть також використовувати одночасно рахунки класів 8 “Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності” для отримання інформації про витрати за елементами системним шляхом. Отже, підприємства мають широкі можливості самостійно вирішувати, як краще їм використати новий План рахунків для фінансового та управлінського обліку.

Порядок списання з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” накопичених на них витрат на рахунок 23 “Виробництво” та на рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, а також порядок їх розподілу на окремі види продукції (робіт, послуг) Інструкцією не встановлені.

На рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують та накопичують витрати, пов’язані з господарсько-фінансовою діяльністю підприємства та надзвичайними подіями: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на збут (у торгівлі витрати обігу), інші витрати операційної діяльності, фінансові та інші витрати, надзвичайні витрати, а також податки на прибуток.